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Mandantenbrief

Aktuelle Entwicklungen der Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle


Die Verwendung digitaler Technologien und weltweiter Netzwerke hat mittlerweile sämtliche Bereiche des Wirtschaftslebens erfasst. Es ist eine „Digital Economy“ entstanden, in der die Wertschöpfung in allen Branchen weitgehend auf digitalen Technologien beruht. Selbst Unternehmen, die bisher ausschliesslich physische Produkte über den Handel vertrieben haben, verwenden elektronische Geschäftsprozesse und beziehen „digitale Eingangsleistungen“. Software hat sich zu einem zentralen Wertschöpfungsfaktor entwickelt. Die allumfassende Digitalisierung und Vernetzung ermöglicht die Erhebung gewaltiger Mengen von Sensor- und Nutzerdaten, die dann die Grundlage für automatische Wertschöpfungsprozesse bilden. Der E-Commerce hat mittlerweile ganz unterschiedliche Geschäftsmodelle hervorgebracht, die neben dem Handel im weitesten Sinne auch das Outsourcing von Geschäftsprozessen umfassen und nicht mehr von einer direkten physischen Präsenz des Produzenten oder Händlers auf dem Markt seiner Kunden abhängig sind.

Das hat direkte Auswirkung auf die Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle. Das derzeitige Ertragssteuerrecht fast aller Staaten knüpft an die Existenz einer inländischen Geschäftseinrichtung (Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte). Eine entsprechende Regelung für Websites und App-Stores, die sich im grenzüberschreitenden Direktgeschäft an Kunden im Quellenstaat wenden, fehlt. Diese Notwendigkeit haben mittlerweile auch die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) und die Europäische Union (EU) erkannt und entsprechend reagiert.

Nachfolgend sollen zunächst die aktuellen Rechtsentwicklungen kurz angerissen werden. Anschliessend soll dargestellt werden, inwieweit digitale Geschäftsmodelle bereits heute steuerlich erfasst werden, wenn sie gewisse Kriterien erfüllen. Zu nennen sind z. Bsp. die „Serverbetriebsstätte“, die Vergabe von Lizenzen oder der „Know -how“-Transfer.

Aktuelle Entwicklungen auf Ebene der EU und OECD

Europäische Union

Die EU-Kommission hat im März 2018 zwei Richtlinienentwürfe zur „Besteuerung der digitalen Wirtschaft“ veröffentlicht. Nach Ansicht der EU-Kommission besteht die Herausforderung einer „fairen Besteuerung“ insbesondere darin, dass durch den Nutzer einer digitalen Leistung – jedenfalls soweit er eigene Daten preisgibt – ein Wertschöpfungsbeitrag entsteht, der nicht im Ansässigkeitsstaat des anbietenden Unternehmens (Quellenstaat), sondern im Ansässigkeitsstaat des Nutzers (Marktstaat) liegt.

Digitalsteuer

Als kurzfristige Lösung hat die EU-Kommission eine Richtlinie zur Einführung einer Digitalsteuer („Digital Services Tax“ = DST) vorgeschlagen, mit der eine umsatzabhängige Steuer i. H.v 3 % auf Umsätze aus digitalen Dienstleistungen eingeführt werden soll. Diese soll gelten für den Verkauf von Online-Werbeflächen (Online-Werbung), digitale Vermittlungsgeschäfte, die es Nutzern erlauben, mit anderen Nutzern zu interagieren und die den Verkauf von Gegenständen und Dienstleistungen zwischen ihnen ermöglichen (Vermittlungsdienste bzw. Vermittlungsplattformen) und für den Verkauf von gesammelten Nutzerdaten, die aus den Aktivitäten der Nutzer auf digitalen Schnittstellen generiert werden (Verkauf bzw. Verwertung von Nutzerdaten). Die Steuerpflicht der Digitalsteuer soll auf Unternehmen ab einer bestimmten Grösse begrenzt werden und für Unternehmen mit einem weltweiten Gruppenumsatz i.H.v. mehr als 750 Mio. € pro Jahr gelten, die gleichzeitig digitale Umsätze der oben beschriebenen Kategorien innerhalb der EU i.H.v. mehr als 50 Mio. € pro Jahr aufweisen. Nach massiver Kritik wurde dieser Vorschlag wieder verworfen. Der Richtlinienentwurf wurde jedoch dahingehend überarbeitet, dass er nur noch auf Online-Werbung anwendbar sein und am 1.1.2021 in Kraft treten soll, wenn bis dahin keine Lösung auf Ebene der OECD vereinbart wird.

Auf nationaler Ebene hat Frankreich bereits beschlossen, rückwirkend ab 1.1.2019 eine Digitalsteuer in Höhe von 3% für Unternehmen mit weltweiten Umsätzen ab 750 Mio. € einzuführen.

Signifikante digitale Präsenz

Als langfristige Lösung sieht ein zweiter EU-Richtlinienvorschlag vom 21.3.2018 die Einführung einer sog. „signifikanten digitalen Präsenz“ vor, die darauf abzielt, Gewinne, die in einem Mitgliedstaat erwirtschaftet werden, auch ohne eine physische Präsenz eines Unternehmens dort zu besteuern. Im Ergebnis soll hiermit eine Ergänzung zum Begriff der Betriebsstätte nach nationalem Recht und DBA-Recht vorgenommen werden. Nach dem Richtlinienentwurf „wird für Körperschaftsteuerzwecke von einer Betriebsstätte ausgegangen, wenn eine signifikante digitale Präsenz vorhanden ist, über die die Gesamtheit oder ein Teil einer Geschäftstätigkeit ausgeübt wird.“ Die Online-Wertschöpfung der Unternehmen soll an dem Ort des Nutzers zum Zeitpunkt des Verbrauchs stattfinden. Dabei soll ebenso wie bei der Digitalsteuer massgeblich sein, in welchem Mitgliedstaat der Nutzer ein Gerät benutzt (IP-Adresse). Von einer „digitalen Präsenz“ wird ausgegangen, wenn digitale Dienstleistungen über eine digitale Schnittstelle erbracht werden. Der Begriff der digitalen Dienstleistungen ist weiter gefasst als bei der Digitalsteuer und wird gesondert definiert bzw. in einem Anhang erläutert. Mit diesen Dienstleistungen müssen bestimmte Schwellenwerte überschritten werden. Das heisst, es müssen eine oder mehrere der nachfolgenden Bedingungen erfüllt sein: Jährliche Erträge von mehr als 7 Mio. € in einem Mitgliedstaat, mehr als 100.000 Nutzer in einem Steuerjahr in einem Mitgliedstaat, Abschluss von mehr als 3.000 Geschäftsverträgen über digitale Dienstleistungen zwischen dem Unternehmen und gewerblichen Nutzern in einem Steuerjahr.

Ebenso wie die kurzfristige Lösung einer Digitalsteuer unterliegt auch der EU-Richtlinienvorschlag für eine „signifikante digitale Präsenz“ umfangreicher Kritik. Der Betriebsstättenbegriff hat im Rahmen des internationalen Steuerrechts grosse Bedeutung. Hat er doch die Funktion, die nationalen Besteuerungsansprüche für Unternehmensgewinne territorial abzugrenzen und dient somit als nexusindizierende Schwelle für das Vorliegen einer hinreichenden ökonomischen Bindung, die eine Besteuerung im Quellenstaat rechtfertigt. Das Bestehen einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte im Inland nach Art.  5 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) entscheidet in der Regel darüber, ob dem Quellenstaat abkommensrechtlich überhaupt ein Besteuerungsrecht an Unternehmensgewinnen (Art. 7 OECD-MA) zukommt. Das Abstellen auf physische Präsenzen in Art. 5 OECD-MA hat sich in der Vergangenheit allgemein aus Gründen des Vollzugs bewährt.

Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD)

Im Rahmen des BEPS-Projekts von OECD und G20-Staaten in den Jahren 2013 bis 2015 wurde unter BEPS- Aktionspunkt 1 eine steuerpolitische Diskussion über die Besteuerung der digitalen Wirtschaft geführt, die zum Ziel hatte, die Steuereinnahmen der Staaten zu sichern. Im Bereich der Ertragsteuern hat die OECD mehrere Eigenschaften der Digital Economy identifiziert, die der Gewinnverlagerung und Gewinnkürzung in besonderer Weise Vorschub leisten. Dabei handelt es sich u.a. um die herausragende Bedeutung immaterieller Wirtschaftsgüter, die „mobile“ Einkünfte generieren und bislang relativ leicht im Konzern verlagert werden konnten.

Da auch die Vertriebsfunktion nicht an einen bestimmten Standort gebunden ist, weil sich die Kunden von jedem Land aus über das weltumspannende Internet erreichen lassen, kann ein IT-Unternehmen wesentliche Teile der Wertschöpfungskette in Niedrigsteuerländern ansiedeln. Weitere Besonderheiten sind die Wertschöpfung mit Daten, die zu einer Art Rohstoff des Internets geworden sind, sowie Netzwerkeffekte und die Verwertung von Nutzerbeiträgen. So genügt es im Bereich Social Media bereits, eine Online-Community zu organisieren, die aus den (kostenlosen) Beiträgen ihrer Nutzer besteht und sich durch Schaltung von Werbung „monetarisieren“ lässt. Zentraler Ausgangspunkt des Abschlussberichts der OECD aus dem Jahre 2015 ist die Erkenntnis, dass sich die Digital Economy nicht sinnvoll von anderen unternehmerischen Tätigkeiten abgrenzen lässt, weil mittlerweile alle Branchen digitale Geschäftsprozesse verwenden.

Die OECD beabsichtigt in diesem Zusammenhang, das Steueraufkommen sowohl des „Marktstaats“ als auch des Ansässigkeitsstaats der Muttergesellschaft zu erhöhen. Das Besteuerungsrecht des Marktstaats soll insbesondere durch Massnahme die künstliche Vermeidung einer Betriebsstätte gestärkt werden, in dem die Voraussetzungen der Begründung einer Betriebsstätte gesenkt werden sollen. So sollen Hilfs- und Vorbereitungstätigkeiten von Unternehmen genauer im Rahmen einer Einzelbetrachtung unter die Lupe genommen werden können. Dieses würde für einen Online-Versandhändler bedeuten, dass sein Warenlager als Betriebsstätte qualifiziert werden könnte, wenn es eine grosse Bedeutung für seine unternehmerische Tätigkeit hätte. Des Weiteren soll eine sog. „Anti-Fragmentierungsregel“ sich gegen die Errichtung von selbständigen Tochtergesellschaften richten, die im Quellenstaat Routinetätigkeiten wie Online-Marketing, Webhosting, Kunden-Support und Versandlogistik ausüben, die in der Summe praktisch einen vollständigen Geschäftsbetrieb ergeben.

Die OECD will auch die Definition der Vertreterbetriebsstätte verschärfen. Nach Art. 5 Abs. 5 und 6 OECD-MA 2017 sind nunmehr auch die im eigenen Namen handelnden Kommissionäre und solche Vermittler erfasst, die, ohne Vertreter zu sein, Verträge unterschriftsreif vorbereiten. Zudem soll der „Ein-Firmen-Vertreter“, der nur für eng verbundene Unternehmen tätig wird, schon im Ansatz nicht mehr als unabhängiger Vertreter eingeordnet werden. Die Ausnahme für unabhängige Vermittler und Vertreter bleibt aber im Übrigen bestehen. Es ist zurzeit nicht davon auszugehen, dass Deutschland und die Schweiz diese Definition für ihre DBA übernehmen werden. Mit einem Arbeitsprogramm vom 31. Mai 2019 hat die OECD weitere Vorschläge für die Besteuerung der Digitalen Wirtschaft vorgelegt. Danach werden zwei grundlegende „Säulen“ verfolgt:

Schaffung neuer Anknüpfungsmerkmale und Gewinnzuweisungsregeln (Säule 1)

Unter Säule 1 arbeitet die OECD an grundsätzlichen Lösungsansätzen für die Schaffung neuer Gewinnverteilungsnormen und steuerlicher Anknüpfungspunkte. Dies soll etwa durch die Anpassung Art. 5 OECD-MA, die Änderung der Gewinnaufteilung zwischen Stammhäusern und ihren Betriebsstätten oder durch die Schaffung eines gänzlich neuen Abkommensartikels für Doppelbesteuerungsabkommen erreicht werden.

„User Participation Ansatz“

Die erste Variante folgt der Idee, dass im Rahmen digitaler Geschäftsmodelle eine gewisse Wertschöpfung in Form von Umsatz oder Gewinn aus dem Nutzer und seinen Aktivitäten gewonnen wird. Entsprechend soll der Nutzer selbst und seinem Verhalten ein Ansatzpunkt für die Besteuerung entwickelt werden. Hierbei soll das Nutzungsverhalten der Kunden und damit die Absatzseite für die Besteuerung ausschlaggebend sein. Beispiele sind Social-Media-Plattformen, Suchmaschinen und Online-Marktplätze. Um die Gewinnzuweisung mit der Wertschöpfung der Unternehmen in Einklang zu bringen, zielt der „User Partizipation“-Ansatz darauf ab, die Regeln für die Gewinnzuweisung zu überarbeiten, um die Wertschöpfungsaktivitäten einer aktiven Nutzerbasis zu berücksichtigen. Der Vorschlag würde die derzeitigen Regeln für die Gewinnzuweisung ändern, um für bestimmte Unternehmen einen steuerpflichtigen Gewinn in den Staaten zu schaffen, in denen sich die aktiven Nutzer dieser Unternehmen befinden, unabhängig davon, ob diese Unternehmen vor Ort physisch präsent sind.

„Marketing Intangibles“

Die zweite Variante der Säule 1 sieht einen weiteren Anwendungsbereich einer möglichen weltweiten „Steuerreform“ vor. Die Besteuerungsrechte an erwirtschaften (Lizenz-)Erträgen aus immateriellen Wirtschaftsgütern sollen zwischen den geografischen Märkten (bzw. Ländern) aufgeteilt werden, in denen das Unternehmen aktiv, aber mangels physischer Anknüpfungspunkte (z.B. durch eine Betriebsstätte) nicht steuerpflichtig ist.

„Significant economic presence“

Eine weitere Variante unter Säule 1 knüpft an das bereits auch im Rahmen von BEPS-Action 1 vorgestellte Konzept der OECD an, welches ein Besteuerungsrecht für den betreffenden Staat vorsieht, wenn in seinem Hoheitsgebiet ein Unternehmen nicht unter den bekannten physischen Anknüpfungsmerkmalen sondern virtuell durch die Nutzung digitaler Technologien präsent ist. Dabei schafft der Regelungsvorschlag unter dem Konzept der „significant economic presence“ ein neues Anknüpfungsmerkmal für die (beschränkte) Steuerpflicht, die im Grundsatz darauf abstellt in welchem Umfang die digitalen Aktivitäten im jeweiligen Land durchgeführt werden. Massgebliches Kriterium für das Überschreiten einer bestimmten Signifikanzgrenze soll dabei der generierte Umsatz pro Land sein.

Massnahmen der globalen Mindestbesteuerung (Säule 2)

Der vorgeschlagene Massnahmenkatalog sieht vor, eine etwaige Hinzurechnungsbesteuerung unabhängig vom Vorliegen passiver Einkünfte bei Unterschreiten einer bestimmten effektiven Mindestbesteuerung anzuwenden. Das heisst:

  • Ausweitung der nationalen Hinzurechnungsbesteuerung, um die Einnahmen einer ausländischen Betriebsstätte zu besteuern, wenn diese Einnahmen einem niedrigeren effektiven Steuersatz als in dem Sitzstaat des Unternehmens unterliegen.
  • Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für bestimmte Zahlungen, es sei denn, ein effektiver Mindeststeuersatz wird nicht unterschritten.

Im Januar 2020 soll das Massnahmengerüst beschlossen werden. Bis Ende 2020 sollen definitive und konsensfähige Instrumente und Empfehlungen vorliegen.

Besteuerung der digitalen Wirtschaft in der Schweiz

In einem Positionspapier vom 12.9.2019 hat sich das Staatssekretariat für Internationale Finanzfragen (SIF) zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft dahingehend geäussert, dass die Schweiz langfristige, breit abgestützte multilaterale Lösungen an Stelle einer Vielzahl von unübersichtlichen nationalen Massnahmen befürworte. Die Schweiz wirke darauf hin, dass die Besteuerung grundsätzlich weiterhin am Ort der leistungsbezogenen Wertschöpfung erfolge und der den Marktstaaten zuzuweisende Gewinnanteil in Relation zu ihrem Wertschöpfungsanteil und somit moderat ausfallen sollte. Die Schweiz setze sich für Steuersouveränität und einen fairen Steuerwettbewerb ein und erachte eine verbindliche Mindestbesteuerung grundsätzlich als innovations- und wachstumshemmend. Kommt es international zu Mindestbesteuerungsempfehlungen, müssen diese moderat gestaltet sein.

Sämtliche der Reformoptionen bedingen eine umfangreiche Veränderung der gewohnten und international anerkannten Gewinnzuordnungsregelungen. Langfristig gesehen ist daher mit einer nicht zu unterschätzenden Veränderung der bisherigen Verteilung von Besteuerungsrechten zu rechnen. Betroffenen Unternehmen ist daher zu empfehlen, sich schon jetzt mit dem Thema auseinander zu setzen, um etwaige Folgen und Änderungen rechtzeitig absehen zu können.

Daneben bestehen bereits heute steuerliche Regelungen, die auf die Tätigkeit der digitalen Wirtschaft Anwendung finden.

Praxisempfehlungen zur heutigen Besteuerung der digitalen Wirtschaft

In der Praxis sind Unternehmer u.a. oft von folgenden ertragsteuerlichen Fragestellungen des grenzüberschreitenden E-Commerce betroffen:

  • Weltweiter Vertrieb digitaler Produkte über eine Plattform (AppStore),
  • Versandhandel mit Warenlager und „Serverbetriebsstätte“ im Quellenstaat (Online-Versandhandel),
  • Grenzüberschreitende automatisierte Dienstleistungen (Cloud Computing),
  • Verpflichtung zum Steuerabzug im B2B-Geschäft.

Bei diesen Geschäftsmodellen sollten bereits heute u.a. folgende steuerliche Hürden beachtet werden:

Internet-Plattformen

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob eine Internet-Plattform eine steuerliche Betriebsstätte darstellt, die eine Steuerpflicht im Staat des Marktauftritts auslösen könnte. Art. 5 Abs. 1 des OECD-MA definiert -wie fast alle Doppelbesteuerungsabkommen- die Betriebsstätte als „eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird”. Die feste Geschäftseinrichtung fordert den Bestand eines örtlichen Elements sowie die dauerhafte Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung als zeitliches Element.

So soll eine unternehmerische Tätigkeit erst dann im Quellenstaat der Besteuerung unterliegen, wenn diese dort zu einer intensiven geschäftlichen Bindung geführt hat und sich in dieser Bindung eine gewisse „Verwurzelung” des Unternehmens am Ort der Unternehmenstätigkeit ausdrückt. Die Einordnung einer Website des Vertriebsunternehmens als feste Geschäftseinrichtung scheitert schon daran, dass eine Website nicht „greifbar“ ist (vgl. Nr. 42.2 OECD-MK zu Art. 5). Demgegenüber sind Server, auf denen die Website gehostet wird, eine feste Geschäftseinrichtung. Es kommt dann darauf an, ob das Vertriebsunternehmens oder der Plattformbetreiber Verfügungsmacht über den Server hat (siehe unten). Im Online-Vertrieb ist zu beachten, dass der Plattformbetreiber ein „abhängiger Vertreter“ sein könnte und damit eine sog. „Vertreter-Betriebsstätte“ begründen könnte. Allerdings setzt dies eine Vollmacht voraus, im Namen des Vertriebsunternehmens Verträge abzuschliessen. Ob ein AppStore-Betreiber als Stellvertreter handelt oder ob ein anderes Vertriebsmodell vorliegt, ist anhand der AGB des Anbieters zu prüfen.

Unter Compliance-Aspekten sind ausländische Plattformen mit rechtlicher oder tatsächlicher „Abschirmwirkung“ vorzugswürdig, weil der Plattformbetreiber das digitale Produkt im eigenen Namen verkauft und sich selbst um steuerliche Rechtsfolgen im Quellenstaat kümmern muss. Die steuerliche „Abschirmwirkung“ ist aber ggf. mit höheren Gebühren des Plattformbetreibers verbunden.

Versandhandel mit Warenlager und „Serverbetriebsstätte“ im Quellenstaat

Der E-Commerce ermöglicht Direktgeschäfte über das Internet, weil ein Unternehmen seine Kunden im anderen Staat direkt über die eigene Website ansprechen kann. Dennoch werden oft physische Hilfsfunktionen im Quellenstaat benötigt. Lösen die Hilfsfunktionen ein Besteuerungsrecht des Quellenstaats aus, entsteht zusätzlicher Erklärungsaufwand und ggf. auch die Gefahr der Doppelbesteuerung. Warenlager gelten zurzeit grundsätzlich nicht als steuerliche Betriebsstätte und lösen keine Steuerpflicht im Staat des Marktauftritts (Quellenstaat) aus. Etwas anderes kann gelten, wenn dort noch weitere Servicefunktionen ausgeübt werden oder ein abhängiger Vertreter für das Vertriebsunternehmen tätig ist. Es sollte im geprüft werden, wie der Sitzstaat des Warenlagers dieses steuerlich qualifiziert.

Serverbetriebsstätte

Seit 20 Jahren gibt es im internationalen Steuerrecht eine Diskussion um die „Server-Betriebsstätte“ bzw. „Server PE“, d.h. einen Internet-Server der automatisch funktioniert und ohne lokales Personal im Quellenstaat auskommt.

Der DBA-Betriebsstättenbegriff erfordert kein Personal, so dass auch Warenautomaten bzw. technische Anlagen eine Betriebsstätte sein können. Ein Internet-Server ist eine Betriebsstätte des ausländischen Unternehmens, wenn das ausländische Unternehmen Verfügungsmacht über den Server hat und der Server entweder der Ausübung der eigentlichen Unternehmenstätigkeit dient (z.B. Server eines Webhosting-Unternehmens) oder aber „Kernfunktionen“ des Geschäftsmodells ausübt. Dagegen liegt keine Server-Betriebsstätte vor, wenn der Server nur eine Hilfsfunktion hat (z.B. ein Spiegelserver („Mirror-Server“)), der eine vorübergehende Kopie des Hauptservers enthält und Kapazitätsengpässe überbrückt).

Die Betriebsstättendefinition des DBA zwischen Deutschland und der Schweiz stellt eine Besonderheit dar. Art. 5 Abs. 1 DBA-CH verlangt eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Nach dem OECD-MK muss die Tätigkeit durch die feste Geschäftseinrichtung ausgeübt werden. Die Literatur schliesst aus der Abweichung vom OECD-MA überwiegend, dass eine Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 Abs. 1 DBA-CH nur vorliegt, wenn sie über eigenes Personal verfügt. Danach würde ein Server aufgrund des ungewöhnlichen Wortlauts von Art. 5 Abs. 1 DBA-CH in der Schweiz nicht als steuerliche Betriebsstätte gelten, obwohl nach den Kriterien des OECD-MK eine Server-Betriebsstätte besteht. Aber auch wenn man der Auffassung ist, dass eine Serverbetriebsstätte vorliegt, kann ihr kein Gewinn zugeordnet werden, da sie keine Personalfunktion ausübt.

Die ganze Server-Betriebsstätten-Problematik kann vermieden werden, wenn der Steuerpflichtige einen Webhostingvertrag mit einem fremden Dritten im Quellenstaat abschliesst. Es handelt sich bei dem Server, auf dem die Website gehostet wird, dann grundsätzlich um eine Betriebsstätte des Webhosters.

Grenzüberschreitende automatisierte Dienstleistungen (Cloud Computing)

Unter Cloud Computing versteht man die Erbringung von flexiblen IT-Infrastrukturleistungen über das Internet, z.B. Software as a Service, Infrastructure as a Service, Platform as a Service. Die genutzten Ressourcen befinden sich in der „Datenwolke“, ohne dass der Kunde einzelne Geräte lokalisieren und gezielt adressieren kann. Aus Kundensicht handelt es sich um das Outsourcing von IT-Leistungen an einen Dienstleister, der kostengünstiger und zuverlässiger als die eigene IT-Abteilung sein soll. Die Abrechnung erfolgt nach Massgabe der Nutzung (Zeiteinheiten, Nutzeranzahl, Datenvolumen), wobei der Nutzungsumfang dynamisch verändert werden kann.

Ertragsteuerlich relevant ist die Qualifikation der Leistung als Dienst- bzw. Werkleistung, Sachmiete oder Rechteüberlassung. Die steuerliche Einordnungsfrage betrifft sowohl den Anbieter als auch den Bezieher der Leistung:

  • Anbieter: Prüfung der beschränkten Steuerpflicht im Ausland, Anrechnung von Quellensteuern.
  • Kunde: Prüfung der Verpflichtung zum Steuerabzug.

Da es sich um ein relativ neues Geschäftsmodell handelt, sind die ertragsteuerlichen Fragen nicht abschliessend geklärt.

Verpflichtung zum Steuerabzug im B2B-Geschäft

Mit dem Vordringen elektronischer Geschäftsprozesse und der zunehmenden Bedeutung digitaler Produkte hat der Bezug digitaler bzw. immaterieller Eingangsleistungen (Softwarelizenzen) stark an Bedeutung gewonnen. Der Vergütungsschuldner muss dann sorgfältig prüfen, ob die Aufwendungen für den Leistungsbezug eine Verpflichtung zum Steuerabzug auslösen. Der Vergütungsschuldner muss den Steuerabzug- auf Deutschland bezogen nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 Einkommensteuergesetz (EstG)- vornehmen und eine Steueranmeldung abgeben, wenn

  • eine zeitlich befristete Nutzungsüberlassung von Rechten oder Know-how durch einen Steuerausländer vorliegt und
  • der Steuerausländer insoweit inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG hat (Vermietung/Verwertung von Rechten gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 6; Know-how Überlassung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG).

Dagegen besteht keine Verpflichtung zum Steuerabzug beim Bezug von Dienstleistungen sowie der endgültigen Veräusserung von Rechten oder Know-how („Rechtekauf“). Allerdings geht die deutsche Finanzverwaltung davon aus, dass Urheberrechte im Hinblick auf § 29 Abs. 1 Urhebergesetz (UrhG) nicht unter Lebenden veräussert werden können. Es liegen daher bei Verträgen über Urheberrechte nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung immer nur befristete Rechteüberlassungen vor (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen( BMF) v. 25.10.2011, Rn. 23). Der deutsche Bundesfinanzhof (BFH) hat die Auffassung der Finanzverwaltung bestätigt (Urteile vom 28.10.2018, I R 69/16 und I R 83/16). Nach Meinung der Finanzverwaltung soll dies auch für Software- Urheberrechte gelten (BMF-Schr. v. 27.10.2017, Rn. 11). Das BMF-Schreiben vom 27.10.2017 (Bundessteuerblatt I 2017, 1448) gilt nur für Vergütungen für Software und Datenbanken und behandelt einige Fallkonstellationen.

Sind die Voraussetzungen des Steuerabzugs erfüllt, beträgt der Steuersatz 15 % der Vergütung (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Vergütungsschuldner muss den Steuerabzug trotz DBA-Schutz des Vergütungsgläubigers vornehmen (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG), es sei denn, das deutsche Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) hat dem Vergütungsgläubiger eine Freistellungsbescheinigung erteilt (§ 50d Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein etwaiger Treaty-Override ist verfassungsrechtlich zulässig (BVerfG Beschl. v. 15.12.2015, 2 BvL 1/12).

Der Steuerabzug hat in Deutschland grosse Praxisrelevanz, da die Finanzverwaltung bei Fehlern praktisch immer den inländischen Vergütungsschuldner durch Haftungs- oder Nacherhebungsbescheid in Anspruch nimmt.

Die obigen Praxisempfehlungen sind nicht vollständig. Sie sollen ein steuerrechtliches Problembewusstsein bei Unternehmen wecken, die sich mit der Implementierung eines digitalen Geschäftsmodells beschäftigen oder die Abwicklung ihres bestehenden E-Commerce unter Steuergesichtspunkten überprüfen wollen.

Rechtsanwalt Rolf Lüpke steht Ihnen gerne für Rückfragen und für eine individuelle Beratung zur Verfügung.

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