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Mandantenbrief

Steuerrechtliche Urteile, Verordnungen und gesetzliche Entwicklungen zum grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatz zwischen Deutschland und der Schweiz


Der Europäische Gerichtshof (EuGH) und das Schweizer Bundesgericht haben in den letzten Monaten zur Besteuerung der grenzüberschreitenden Tätigkeit von Arbeitnehmern Stellung genommen. Es geht um die deutsche Wegzugsbesteuerung sowie die steuerliche Behandlung des Ketten-Personalverleihs in der Schweiz. Daneben wurde in der Schweiz die revidierte Expatriates-Verordnung zum 1.1.2016 in Kraft gesetzt sowie die geplante Änderung des Quellensteuergesetzes im Parlament behandelt. 

Besteuerung von Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit in Deutschland nach Wohnsitzverlegung in die Schweiz – EuGH Urteil v. 19.11.2015 – C-241/14

 In dem obigen Urteil hat der EuGH entschieden, dass Art. 4 Abs. 4 des Doppelbesteuerungsabkommens Schweiz-Deutschland vom 11.8.1971 (DBA) nicht gegen das zwischen der Schweiz und der Europäischen Union am 21.6.1999 unterzeichnete Personenfreizügigkeitsabkommen und den in Art. 9 des Anhangs 1 niedergelegten Grundsatz der Nichtdiskriminierung verstösst. Nach Art. 4. Abs. 4 DBA ist für die Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eines deutschen Steuerpflichtigen, der nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt, die Bundesrepublik Deutschland als Staat, in dem die Einkünfte erzielt werden, auch dann zuständig, wenn der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz in die Schweiz verlegt hat, aber weiterhin in Deutschland im Rahmen einer unselbständigen Tätigkeit Einkünfte erzielt. Im Gegensatz dazu ist für die Besteuerung eines schweizerischen Staatsangehörigen, der sich in einer entsprechenden Situation befindet, der neue Wohnsitzstaat Schweiz für die Besteuerung zuständig. 

Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zugrunde. Ein über Jahre in Deutschland ansässiger deutsch-tschechischer Doppelbürger arbeitete in der Schweiz für verschiedene Gesellschaften eines Schweizer Konzerns. Im Jahre 2006 wurde er zu einer deutschen Gesellschaft des Konzerns im Rahmen einer Transfervereinbarung versetzt. Im Jahre 2008 verlegte er seinen Wohnsitz in die Schweiz. Er ging in der Einkommenssteuererklärung für das Jahr 2008 davon aus, dass er als „umgekehrter“ Grenzgänger in der Schweiz gemäss Art. 15a Abs. 1 DBA steuerpflichtig sei. 

Das deutsche Finanzamt und später die Finanzgerichte war dagegen der Ansicht, dass die fraglichen Einkünfte für das gesamte Steuerjahr 2008 der deutschen Besteuerung zu unterwerfen seien. Der Steuerpflichtige unterliege für diesen Zeitraum gemäss den §§ 1 Abs. 4 und 49 Abs. 1 Einkommenssteuergesetz (EStG) der Einkommensteuer in Deutschland. Ausserdem seien die von der deutschen Gesellschaft gezahlten Arbeitnehmereinkünfte gemäss Art. 4 Abs. 4 des deutsch-schweizerischen Abkommens in Deutschland zu besteuern. Da der Steuerpflichtige nicht die schweizerische Staatsangehörigkeit besitze, in Deutschland insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei und nach der Verlegung seines Wohnsitzes in die Schweiz weiterhin in Deutschland einer nicht selbständigen Arbeit nachgegangen sei, sehe Art. 4 Abs. 4 DBA vor, dass die Bundesrepublik Deutschland bei ihm in dem Jahr, in dem seine unbeschränkte Steuerpflicht zuletzt geendet habe, und in den folgenden fünf Jahren die aus Deutschland stammenden Einkünfte und die in diesem Mitgliedstaat belegenen Vermögenswerte ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens besteuern könne. Die Bundesrepublik Deutschland rechne jedoch die von den fraglichen Einkünften erhobene schweizerische Steuer auf den betreffenden Teil der deutschen Steuer an. Für diesen Zeitraum liege die Steuerlast für den Steuerpflichtigen auf der Höhe der für die deutschen Einkünfte veranlagten Steuer. 

Der EuGH hat entscheiden, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen bilateraler Abkommen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Anknüpfungspunkte für die Bestimmung ihrer jeweiligen Steuerhoheit festlegen können. Bei der Ausübung der in dieser Weise aufgeteilten Steuerhoheit sind sie aber verpflichtet, den Grundsatz der Gleichbehandlung und die Personenfreizügigkeit zu beachten. Wenn daher in einem zwischen den Mitgliedstaaten geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Kriterium der Staatsangehörigkeit in einer Bestimmung aufgeführt wird, mit der die Steuerhoheit aufgeteilt werden soll, kann nach Auffassung des EuGH diese auf die Staatsangehörigkeit gestützte Unterscheidung nicht so gewertet werden, als begründe sie eine verbotene unterschiedliche Behandlung. 

 Wie der EuGH ausgeführt hat, begründet jedoch die Wahl verschiedener Anknüpfungspunkte, die zur Aufteilung der Steuerhoheit unter den Parteien vorgenommen wird, als solche keine verbotene unterschiedliche Behandlung. Deshalb liegt nach Auffassung des EuGH eine Diskriminierung des Steuerpflichtigen aufgrund der Staatsangehörigkeit nicht vor. 

 Plant ein deutscher Staatsangehöriger einen Wohnsitzwechsel aus Deutschland in die Schweiz und wird er weiterhin Einkünfte in Deutschland beziehen, so muss er nach der Entscheidung des EuGH umso mehr stets die Vorschrift des Art. 4 Abs. 4 DBA beachten, welche dem deutschen Fiskus für die Dauer von 5 Jahren nach dem Wegzug das Besteuerungsrecht der deutschen Einkünfte gewährt. Voraussetzung ist hierfür, dass die Person zuvor 5 Jahre unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland war. Nach allgemeiner Ansicht ist kein ununterbrochener Fünfjahreszeitraum erforderlich. 

Ketten-Personalverleih – Bundesgericht 2C_978/2014 vom 13.5.2015 und 2 C_603/2014 vom 21.8.2015 

Die beiden Entscheidungen des Bundesgerichts betrafen Sachverhalte, in denen ausländische IT-Spezialisten in der Schweiz als einzige Geschäftsführer und Angestellte eine GmbH betrieben. Mit einem Personalvermittler schloss die GmbH jeweils einen Rahmenvertrag für Subunternehmer-Leistungen und Projekt-Einzelverträge. Anschliessend schloss der Personalvermittler einen Personalverleih-Rahmenvertrag und Einzelvertrag betreffend den IT-Spezialisten mit einem Kunden. Der Spezialist wurde sodann im Unternehmen des Kunden eingesetzt. 

Die Problematik der Gestaltung des Personaleinsatzes liegt in der Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von Personen, die formell als Einzelfirma auftreten, jedoch in längerfristigen Projekten eines Auftraggebers und damit auch in dessen Organisation eingegliedert sind. Das Bundesgericht hat in der Entscheidung vom 21.8.2015 eine unselbständige Erwerbstätigkeit angenommen, wenn 

  • eine Vereinbarung über Personalverleih zwischen Vermittlungsfirma und Kunden vorlag,
  • der Spezialist dem alleinigen Weisungs- und Kontrollrecht des Kunden unterlag,
  • die Vergütung abhängig von der geleisteten Arbeitszeit war,
  • der Einsatz langfristiger Natur war und die gesamte Arbeitskraft des Spezialisten in Anspruch nahm,
  • die sozialversicherungsrechtlichen Kriterien für eine unselbständige Tätigkeit vorlagen.

Waren die obigen Merkmale erfüllt, nahm das Bundesgericht eine Quellensteuerpflicht an, die seitens des Personalvermittlers geschuldet war. In der Entscheidung des Bundesgerichts vom 13.5. 2015 wurde entschieden, dass die nachgewiesenen Einkünfte, welche als Entgelt für die Arbeit oder Dienste des Spezialisten anfallen, diesem auch direkt als Einkommen zuzurechnen sind. Das heisst für die obigen Ausgangsfälle, dass das seitens des Personalvermittlers an die GmbH des Spezialisten gezahlte Entgelt für seine Leistungen direkt ihm als Gehalt steuerrechtlich zugerechnet wird. Aufgrund des Kosten- und Gewinnanteils der GmbH als Arbeitgeber des Spezialisten ist dieses Entgelt in der Regel höher als das Gehalt, welches der Spezialist als Geschäftsführer und Angestellter dieser GmbH bezieht, was entsprechende Auswirkungen in der Höhe der Besteuerung hat und zusätzlich im Verhältnis Geschäftsführer/Angestellter zu seiner GmbH zu Doppelbesteuerungen führen kann. 

Geänderte Expatriates-Verordnung seit 1.1.2016 in Kraft getreten 

Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) hat die Expatriates-Verordnung revidiert und seit 1. Januar 2016 in Kraft gesetzt. Mit der Revision der Verordnung wird die Personengruppe der Expatriates enger definiert. Die revidierte Verordnung präzisiert zudem die Ausgestaltung einzelner Abzüge. Die Abzüge werden grundsätzlich beibehalten, ihre Akzeptanz soll durch die Verordnungsänderungen jedoch verbessert werden. Expatriates werden definiert als leitende Angestellte sowie Spezialistinnen und Spezialisten mit besonderer beruflicher Qualifikation, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden. Neu ist die vorübergehende Entsendung auch für Spezialistinnen und Spezialisten entscheidend, um als Expatriates zu gelten. 

 Wohnkosten von Expatriates sind künftig nur abzugsfähig, wenn eine Wohnung im Ausland für den Eigengebrauch ständig beibehalten wird. Kosten für den Umzug können nur dann abgezogen werden, wenn sie in direktem Zusammenhang mit dem Umzug stehen. Die Kosten für privaten Schulunterricht sind abziehbar für minderjährige, fremdsprachige Kinder an einer fremdsprachigen Privatschule, sofern die öffentlichen Schulen keinen Unterricht in deren Sprache anbieten. Kosten für die Verpflegung, den Transport oder die Betreuung vor und nach dem Unterricht sind nicht abzugsfähig. 

Revision des Schweizer Quellensteuergesetzes 

Der Nationalrat hat sich am 8. März 2016 als Erstrat grundsätzlich für eine Gesetzesänderung bei der Quellenbesteuerung ausgesprochen. Mit der Vorlage sollen Ungleichbehandlungen beseitigt und ein Konflikt mit dem Personenfreizügigkeitsabkommen ausgeräumt werden. Im Jahre 2010 stellte das Bundesgericht fest, dass die Quellenbesteuerung in gewissen Fällen gegen das Freizügigkeitsabkommen verstösst. Der Bundesrat schlug in der Folge vor, dass mehr Quellensteuerpflichtige nachträglich im ordentlichen Verfahren veranlagt werden können (Freiwillige ordentliche Veranlagung). 

 Heute werden ansässige Quellensteuerpflichtige mit einem Bruttoeinkommen über 120'000 Franken obligatorisch nachträglich im ordentlichen Verfahren veranlagt. Als ansässig gelten jene Arbeitnehmenden, die zwar keine Niederlassungsbewilligung haben, aber einen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz. Künftig soll die nachträgliche ordentliche Veranlagung allen ansässigen Quellensteuerpflichtigen offenstehen. Ab einer bestimmten Einkommensgrenze, die noch festgelegt werden muss, wäre eine nachträgliche ordentliche Veranlagung weiterhin obligatorisch, unter dieser Grenze wäre sie freiwillig. 

 Neu soll eine nachträgliche Veranlagung im ordentlichen Verfahren zudem den Quasi-Ansässigen offenstehen. Damit sind jene Quellensteuerpflichtigen gemeint, die keinen Wohnsitz in der Schweiz haben, hier aber einen Grossteil ihres weltweiten Einkommens erwirtschaften. 

 Der Nationalrat hiess all diese Änderungen diskussionslos gut. In bestimmten Nebenpunkten wich er jedoch von der Linie des Bundesrats ab. So sprach er sich dafür aus, dass ausländische Künstlerinnen und Künstler die Gewinnungskosten pauschal im Umfang von 50 Prozent der Bruttoeinkünfte von den steuerbaren Tageseinnahmen abziehen können. Sportler und Sportlerinnen sowie Referenten und Referentinnen sollen 20 Prozent abziehen können. Der Bundesrat hatte für alle Branchen einen Einheitssatz von 20 Prozent vorgeschlagen. Der Nationalrat brachte zudem gegen den Willen des Bundesrats eine Änderung an für mehr Transparenz. Die Kantone sollen demnach die Methode veröffentlichen, nach der die Pauschalen festgesetzt werden. Der Nationalrat will zudem auf die vom Bundesrat beantragte Solidarhaftung bei juristischen Personen verzichten. Umstritten war unter anderem, ob auch die Steuerbehörde nachträglich eine Veranlagung im ordentlichen Verfahren verlangen könnte. Der Nationalrat lehnte dies jedoch ab. Die Vorlage geht nun an den Ständerat. 

Die genannten Rechtsakte, Erlasse der Steuerbehörden sowie Urteile stellt Ihnen Rechtsanwalt Rolf Lüpke gerne zu. Er steht Ihnen auch für Rückfragen und weiteren Informationen zur Verfügung. 

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