Bei der Planung und Ausführung grenzüberschreitender Dienstleistungen wie zum Beispiel Montagearbeiten, Reparaturen oder Beratungsdienstleistungen darf für die korrekte Projektabwicklung neben den Meldepflichten, die Besteuerung und Sozialversicherungspflicht für das eingesetzte Personal insbesondere die Mehrwertsteuerpflicht der erbrachten Leistung im jeweiligen Land nicht vernachlässigt werden, um unnötige Zusatzkosten zu vermeiden. Nachfolgend soll für Tätigkeiten in Deutschland und der Schweiz ein kurzer Überblick gegeben werden.
Für die richtige mehrwertsteuerliche Behandlung muss der Typ der Dienstleistung identifiziert werden. Diese Unterscheidung legt fest, in welchem Land die Leistung versteuert wird.
Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Dienstleistungen sind insbesondere drei Fragen von Bedeutung:
1. Für wen werden die Leistungen erbracht (für einen Unternehmer -B2B- oder einen Nicht-Unternehmer -B2C-)?
2. Wo liegt der umsatzsteuerrechtlich massgebliche Leistungsort der erbrachten Dienstleistung, das heisst wo ist die Leistung „steuerbar“?
3. Welche Regeln sind bei der Ausstellung der Rechnung zu beachten?
Mehrwertsteuerpflicht einer aus der Schweiz in Deutschland erbrachten Dienstleistung
Bis zum 31. Dezember 2009 galt in Deutschland als Grundregel, dass sonstige Leistungen der Umsatzbesteuerung des Landes unterfielen, in dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betrieb (§ 3 a Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) alte Fassung (a.F.)). Das heisst, dass Leistungen dort steuerbar waren, wo der leistende Unternehmer ansässig war (Prinzip des Ursprungslands).
Durch das Jahressteuergesetz 2009 wurde die Rechtslage geändert. Grundlage der Änderung war das sogenannte EU-Mehrwertsteuerpaket 2010 (VAT-Package), das für alle EU-Mitgliedstaaten vorgegeben wurde. Die im Rahmen des EU-Mehrwertsteuerpaketes erlassene Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie trifft Regelungen zur Behandlung grenzüberschreitender Dienstleistungen, die die EU-Mitgliedstaaten in nationales Recht umsetzen mussten. Die EU-Mitgliedstaaten waren damit verpflichtet, das sog. „Reverse-Charge“-Verfahrens (Empfängerortprinzip) im B2B-Bereich nach § 3 a Abs. 2 UStG einzuführen. Danach gilt die Leistung am Ort des Empfängers als ausgeführt. Der Empfänger der Leistung ist verpflichtet, die Mehrwertsteuer gegenüber seinem zuständigen Finanzamt zu erklären.
Leistungserbringung an einen Unternehmer (B-2-B) oder an einen Nichtunternehmer (B-2-C)
Bei einer grenzüberschreitenden Dienstleistung nach Deutschland muss daher unterschieden werden, ob sie von dem in der Schweiz ansässigen Unternehmer
- an einen Nicht-Unternehmer (sogenannte Business to Customer (B2C)) oder
- an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (Business to Business (B2B))
erbracht wird.
Der Empfänger einer Leistung ist Nicht-Unternehmer (B2C), wenn er die Leistung als private Person oder als Unternehmer für private und nicht unternehmerische Zwecke empfängt. Es ist aber zu beachten, dass bei der Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) die Leistung stets als im unternehmerischen Bereich (B2B) erfolgt gilt (sogenannter „Vertrauensschutz“, siehe unten).
Unternehmer (B2B-Bereich) im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist jeder, der eine Tätigkeit selbstständig ausübt und auch die Leistung für seinen unternehmerischen Bereich empfängt (§ 2 UStG, Art. 9 ff. Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL)) oder nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen eine USt-IdNr. erteilt wurde, wenn sie die Leistung für ihre Tätigkeiten als Körperschaft öffentlichen Rechts empfangen (insbesondere auch juristische Personen des öffentlichen Rechts).
Der leistende Unternehmer wird regelmässig nicht abschliessend beurteilen können, ob der unternehmerische Leistungsempfänger die Dienstleistung für seinen unternehmerischen Bereich oder für private Zwecke empfängt. Verwendet der Leistungsempfänger beim Bezug der Leistung eine ihm erteilte Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt-IdNr.), darf der leistende Unternehmer davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist und die Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht (sogenannter Vertrauensschutz).
Die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers ist immer zu prüfen und nachzuweisen.
Bestimmung des Leistungsorts
Bei einer Leistungserbringung an einen Nicht-Unternehmer (B2C) gilt als Leistungsort der Ort, an dem der leistende Unternehmer ansässig ist (§ 3 a Abs. 1 UStG). Wird eine Dienstleistung an einen unternehmerischen Leistungsempfänger (B2B) erbracht, ist nicht mehr der Sitz des leistenden Unternehmens massgeblich, sondern der Sitz des Leistungsempfängers. Von diesen beiden Grundregeln gibt es weiterhin einige Ausnahmen. Die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers ist immer zu prüfen und nachzuweisen.
Für Dienstleistungen an Unternehmer (B2B) ist für die Bestimmung des umsatzsteuerlichen Leistungsortes entscheidend, wo der Leistungsempfänger seinen Sitz hat (§ 3 a Abs. 2 S.1 UStG). Dort, wo der Ort der Dienstleistung aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht liegt, ist die Leistung auch steuerbar. Wenn die Leistung für eine Betriebsstätte ausgeführt wird, kommt es darauf an, wo diese ihren Sitz hat (§ 3 a Abs. 2 S. 2 UStG). Typische Leistungen, die von der neuen B2B-Regelung des § 3 a Abs. 2 UStG betroffen sind, sind insbesondere:
- Beratungsleistungen,
- Übertragung von Rechten,
- Arbeiten an beweglichen Gegenständen, Vermittlungsleistungen (ausser grundstücksbezogene Vermittlungen),
- Güterbeförderungen (einschliesslich innergemeinschaftlicher, Beladen, Entladen und Umschlagen sowie ähnliche mit einer Güterbeförderung in Zusammenhang stehende selbstständige Leistungen),
- Veranstaltungsleistungen wie zum Beispiel Seminare und Kongresse.
Wesentliche Ausnahmen im B2B-Bereich sind zum Beispiel:
- Grundstücksleistungen (Belegenheitsort),
- kurzfristige Vermietungen von Landfahrzeugen von bis 30 Tage und von Wasserfahrzeugen von bis zu 90 Tagen (Ort, an dem das Fahrzeug zur Verfügung gestellt wird, § 3 a Abs. 3 Nr. 2 UStG),
- Restaurations- und Verpflegungsleistungen (Ort, an dem sie erbracht werden, § 3 a Abs. 3 Nr. 3 b UStG).
- Personenbeförderungen (Ort des „Bewirkens“, § 3 b Abs. 1 UStG)
Besondere Vorschriften zur Rechnungstellung im B2B-Bereich
Wird der Ort der Leistung nach Deutschland verlegt, hat dies auch Auswirkungen auf die Rechnungsstellung durch den Leistungserbringer. Ein in der Schweiz ansässiger Unternehmer hat eine grenzüberschreitende Leistung an den Leistungsempfänger mit Sitz in Deutschland ohne deutsche Umsatzsteuer abzurechnen. Die Rechnungen sind unter Berücksichtigung der deutschen Rechnungsvorschriften auszustellen, über die sich der leistende Unternehmer rechtzeitig zu informieren hat.
In der Rechnung muss zudem folgendes aufgeführt werden:
- USt-IdNr. des Leistenden. Von Schweizer Unternehmern kann zum Nachweis der Unternehmereigenschaft nicht eine EU-Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verlangt werden. Die schweizerische „UID“(Unternehmensidentifikationsnummer = MWST-Nummer) ist keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, nur die Abkürzung ist identisch. Offiziell ist der Nachweis mit einer Unternehmerbescheinigung der ESTV zu führen (deutscher Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) 3a.2 Abs. 11 und 12), was natürlich auch nur bei mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmern möglich ist. Also müssen auch UID, HR-Auszug etc. genügen.
- USt-IdNr. des Leistungsempfängers und
- beim „Reverse-Charge“-Verfahren: Hinweis auf Umkehr der Steuerschuld, z.B. „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“.
Der deutsche Leistungsempfänger muss die Umsatzsteuer berechnen und sie in seiner Umsatzsteuererklärung angeben und kann sie natürlich gleichzeitig als Vorsteuerabzug geltend machen.
Schweiz
Im Gegensatz zur Europäischen Union existiert in der Schweiz kein allgemeines Reverse-Charge-System. Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen erschien es dem Gesetzgeber aber notwendig, dass Empfängerortprinzip auch in der Schweiz einzuführen. Bei Dienstleistungen gilt gemäss Art. 8 Abs. 1 Mehrwertsteuergesetz (MWSTG) als Auffangtatbestand das Empfängerortprinzip. Das heisst, sofern das Gesetz es nicht explizit anders regelt, gelten Dienstleistungen als an demjenigen Ort erbracht, an dem der Empfänger seinen Sitz oder eine Betriebsstätte hat oder, wenn das nicht der Fall ist, sein Wohnort oder der Ort, von dem aus er tätig wird.
Mit der Einführung des Empfängerortprinzips ging im grenzüberschreitenden Verhältnis eine Erweiterung der Verpflichtung einher, einen Bezug einer Dienstleistung aus dem Ausland abrechnen zu müssen. Damit müssen alle Dienstleistungen, die nicht ausdrücklich als Ausnahme vom Empfängerortprinzip definiert sind und von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland erbracht werden, das nicht als steuerpflichtig in der Schweiz registriert ist, vom Empfänger der Dienstleistung nach Art. 45 Abs. 1 Buchst. a MWSTG als Bezug abgerechnet werden. Nach Art. 45 Abs. 2 MWSTG-neu entsteht die Steuerpflicht beim Empfänger, sofern er oder sie
- bereits steuerpflichtig ist oder
- im Kalenderjahr für mehr als 10 000 Franken solche Leistungen bezieht.
Beim Leistungsempfänger muss es sich um einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer handeln. Ist der leistende Unternehmer mit Sitz im Ausland hingegen im Register der steuerpflichtigen Personen in der Schweiz eingetragen, ist die Anwendung der Bezugssteuer ausgeschlossen.
Änderungen seit 1. Januar 2015
Am 1.1.2015 erfolgte in Art. 9a der Mehrwertsteuerverordnung (der Bezugssteuer unterliegende Leistungen) folgende Präzisierung als Einschränkung des Art. 45 Abs. 1 Ziffer 3 MWSTG: Als Leistungen im Sinne von Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe b MWSTG (der Bezugssteuer unterliegende Leistungen) gelten ausschliesslich Dienstleistungen. Die sohin erfolgte Einschränkung auf Dienstleistungen hat erhebliche Auswirkungen für die Beurteilung der Frage, ob ein ausländisches Unternehmen, welches in der Schweiz steuerbare Leistungen erbringt, verpflichtet ist, sich in das Schweizer Mehrwertsteuerregister eintragen zu lassen und in der Folge die entsprechenden Umsätze mit 8 % Schweizer Mehrwertsteuer zu fakturieren hat.
Grundsätzlich sind Unternehmen mit Sitz im Ausland gemäss Art. 10 Absatz 2 Buchstabe b MWSTG, welche in der Schweiz ausschliesslich der Bezugssteuer (Art. 45-49 Schweizer MWSTG) unterliegende Leistungen erbringen, von der Steuerpflicht in der Schweiz befreit und müssen sich somit nicht in das Schweizer Mehrwertsteuerregister eintragen lassen.
Während diese Vereinfachung bis 31.12.2014 auch für Lieferungen galt, greift die Bezugssteuer seit 1.1.2015 ausschliesslich für Dienstleistungen.
Wenn ein Unternehmen mit Sitz im Ausland innerhalb eines Jahres mehr als 100.000 CHF steuerbare Umsätze (einschliesslich Lieferungen!) in der Schweiz und im Fürstentum Liechtenstein erzielt, hat sich dieses Unternehmen in das Schweizer Mehrwertsteuerregister eintragen zu lassen und die Umsätze entsprechenden Umsätze mit nationaler Mehrwertsteuer abzurechnen.
Dabei ist insbesondere auch zu beachten, dass der Begriff der Dienstleistung in der Schweiz sehr eng ausgelegt wird. So stellt manches, was in anderen Ländern als Dienstleistung angesehen wird, in der Schweiz eine Lieferung dar. Als „Lieferungen“ gelten gemäss Art. 3 Buchstabe d MWSTG:
1. Das Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen.
2. das Abliefern eines Gegenstandes, an dem Arbeiten besorgt worden sind, auch wenn dieser Gegenstand dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt worden ist (insbesondere Änderungs-, Reparatur-, Reinigungsarbeiten, Einstell- und Inbetriebsetzungsarbeiten, Unterhaltungs- und Kontrollarbeiten an Anlagen sowie Software-Installationen bei Kunden vor Ort) sowie
3. das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (insbesondere Vermietung, Leasing und Verpachtung).
Weitere Änderungen
Darüber hinaus beschloss der Schweizer Bundesrat in seiner Sitzung vom 25.2.2015 noch eine weitere Verschärfung, welche 2016 bzw. 2017 im Mehrwertsteuergesetz umgesetzt werden soll. Demnach sollen zukünftig ausländische und inländische Unternehmen in der Schweiz bereits steuerpflichtig sein, wenn sie einen weltweiten Umsatz von mindestens 100.000 CHF erzielen. Aktuell beschränkt sich die Umsatzgrenze noch auf die Schweiz und das Fürstentum Liechtenstein.
Die obigen Hinweise können eine auf den Einzelfall bezogene Beratung nicht ersetzen, da es im Mehrwertsteuerrecht beider Länder viele Ausnahmeregelungen gibt und es daher immer auf die konkrete Fallgestaltung Ihres Geschäftsvorfalls ankommt.
Für eine fachgerechte Beratung steht Ihnen Rechtsanwalt Rolf Lüpke gerne zur Verfügung.
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